Сударенко Олена Володимирівна, кандидат юридичних наук, доцент

 

ПРАВО ОРГАНІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ НА ПЕРЕВІРКУ

 

Питання забезпечення реалізації права органів державної податкової служби на проведення перевірок завжди були предметом дослідження представників науки фінансового, адміністративного права. Це пояснюється тим, що при реалізації зазначеного права уповноважені органи державної податкової служби вступають у правовідносини з суб'єктами господарювання, фізичними особами, які керуються переважно приватними інтересами - інтересами збільшення власних доходів (прибутку). Щодо органів державної податкової служби, то вони повинні віднайти той баланс інтересів, який би дав можливість забезпечити надходження коштів до бюджетів, при цьому не перевищуючи власних повноважень і, водночас, захищаючи інтереси громадянина, підприємства, установи, організації. З прийняттям Податкового кодексу України з'ясування зазначених питань потребують нових наукових досліджень та переосмислення вже наявних категорій.
Автор ставить на меті проаналізувати сучасний стан правового регулювання права податкових органів на проведення перевірок та вироблення пропозицій щодо удосконалення законодавства у зазначеній сфері.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, за виключенням Національного банку України [1]. Реалізувати зазначене право вони можуть шляхом проведення камеральних, документальних та фактичних перевірок. При цьому, підстави та порядок проведення камеральних та документальних перевірок визначають виключно Податковим кодексом України [1, абз. 2 п. 75.1 ст. 75; п. 81.1 ст. 81].
Наукою фінансового права визначено, що податкові перевірки поділяються:
- за обсягом контрольний дій на комплексні, вибіркові, цільові чи тематичні;
- за повнотою охоплення підконтрольних об'єктів - на суцільні (фронтальні) та вибіркові;
- за місцем проведення - на виїзні та невиїзні;
- за періодичністю проведення (організаційною ознакою, за часом проведення) - на планові та позапланові;
- за характером контрольованих дій - на формальні перевірки та арифметичні;
- за підставою призначення - повторні та додаткові перевірки [2; с. 94-99; 3, с. 503-521; 4, с. 114-121; 5, с. 40-62, 84-85; 6, с. 9-10].
Камеральна перевірка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу та направлення на її проведення, виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. Перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Щодо документальних перевірок, то відповідно до абз. 1 п. 1 ст. 75 Податкового кодексу, вони поділяються на виїзні та невиїзні, а також - планові та позапланові. 
Предметом документальної перевірки крім своєчасності, достовірності та повноти сплати податків і зборів, які входять до податкової системи України, є також дотримання валютного законодавства. Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" органи державної податкової служби здійснюють фінансовий контроль за валютними операціями, що проводяться резидентами і нерезидентами на території України [7]. Право органів податкової служби проводити документальні перевірки у сфері додержання строків розрахунків в іноземній валюті, передбачено ч. 5 ст. 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" [8]. Згідно зі ст. 13-1 Закону України "Про обіг векселів в Україні" уповноважені особи державної податкової служби здійснюють контроль за видачею векселя без наявності грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги або без визначення у відповідному договорі умови проведення розрахунків із застосуванням векселів чи із зазначенням суми платежу за векселем, що є більшою від суми зобов'язань трасата перед трасантом або векселедавця (за переказним векселем - трасанта) перед особою, якій чи за наказом якої має бути здійснений платіж, на юридичну особу - векселедавця (за переказним векселем - трасанта) [9]. Зазначені нормативно-правові акти конкретизують предмет документальної перевірки, які вправі провадити органи державної податкової служби у сфері дотримання валютного законодавства.
До предмету документальної перевірки належить також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Слід зазначити, що дані питання є предметом проведення також фактичної перевірки. Проведення перевірки пов'язано із з'ясуванням кількості найманих працівників для визначення фонду оплати праці та фонду заробітної плати як бази оподаткування з податку на доходи фізичних осіб. Такий контроль за правильністю, повнотою та своєчасністю сплати податку на доходи фізичних осіб, згідно з пп. 168.4.6. п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України, здійснюється органами державної податкової служби за місцем знаходження юридичної особи або її відокремленого підрозділу. Отже, із зазначеного переліку виключено таких осіб як фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, самозайняті особи, що використовують працю найманих працівників. На нашу думку, слід внести відповідні зміни до зазначеного підпункту статті 168 Податкового кодексу, визначивши, що такий контроль здійснюється також за місцем провадження підприємницької діяльності фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності та самозайнятою особою, які використовують працю найманих працівників.
Ще одним предметом документальної перевірки є дотримання вимог іншого законодавства у межах повноважень органів державної податкової служби. Так, органи державної податкової служби мають право здійснювати контроль щодо виконання зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, гарантованими бюджетними коштами [1, п. 77.3 ст. 77; 10, абз. 2 п. 9 ст. 17].
Проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань, за загальним правилом є забороненим. Така заборона не стосується випадків проведення перевірки правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Вичерпний перелік обставин, що є підставою проведення позапланової перевірки визначено у ст. 78 Податкового кодексу. Слід зазначити, що цей перелік значно розширено, у порівняні з підставами, які були визначені Законом України "Про державну податкову службу в Україні" [11].
Щодо підстав проведення фактичних перевірок, то вони, згідно з абз. 2. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу, визначаються Податковим кодексом України та іншими законами України. Проте, вже в п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу визначено, що фактична перевірка провадиться за наявності підстав, визначених Податковим кодексом, без посилання на інші закони. 
Відповідно до пп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, предметом фактичної перевірки є дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Так, згідно зі ст. 15 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", органи державної податкової служби здійснюють контроль за додержанням суб'єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), виконання операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, інших вимог зазначеного закону [12]. При цьому слід звернути увагу, що у ст. 16 зазначеного Закону, визначено, що контролюючі органи (органи державної податкової служби та Національний банк України) мають право здійснювати планові та позапланові перевірки. Фактичні ж перевірки, які уповноважені здійснювати органи державної податкової служби, не поділяються на планові та позапланові. Вони здійснюються без попередження платника податків (особи). Так, перед початком проведення перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій, проводиться контрольна закупка (розрахункова операція) [1, пп. 20.1.9. п. 20.1 ст. 20, п. 80.4 ст. 80]. Важливою умовою в даному випадку є те, що органи державної податкової служби повинні додержуватися вимог Податкового кодексу України, а саме ст. 20 та 21, які визначають їх права та обов'язки у сфері фінансового контролю.
Для проведення контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, що є предметом фактичної перевірки, органи державної податкової служби одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки, мають право провести перевірку [1, п. 80.3 ст. 80]. Отже йдеться про повторну перевірку.
Враховуючи вище зазначене, вважаємо слід внести відповідні зміни до ст. 16 України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначивши, що органи державної податкової служби мають право провадити фактичну перевірку додержання суб'єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), виконання операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, інших вимог зазначеного закону; а у разі необхідності - одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки, провести повторну фактичну перевірку.
Предметом фактичної перевірки є також додержання касової дисципліни та проведення готівкових розрахунків. Порядок ведення касових операцій та правила організації контролю за додержанням норм обігу готівки визначено підзаконними нормативно-правовим актами, а не законами, як це передбачено у абз. 2 п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу [13; 14]. Водночас, право на проведення такої перевірки визначено нормами Податкового кодексу: пп. 20.1.9, пп. 20.1.29 п. 20.1 ст. 20, п. 75.3 ст. 75, ст. 80.
До предмету проведення фактичної перевірки належить дотримання законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та цільового використання спирту платниками податків [1, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80]. В ході проведення фактичної перевірки органи державної податкової служби мають право також здійснити перевірку наявності: ліцензій на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового; на право експорту, імпорту та оптової торгівлі спирту етилового, коньячного та плодового; на право оптової та право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами [15].
Предметом фактичної перевірки, на нашу думку, є також право проведення перевірок щодо додержання вимог Закону України "Про заборону грального бізнесу в Україні" [1, пп. 20.1.36 п. 20. 1 ст. 20; 11].
Відповідно до абз. 2 п. 81.3 ст. 81 Податкового кодексу, вимоги органів державної податкової служби щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування є обов'язковими до виконання. Фактична ж перевірка не пов'язана з контролем за сплатою податків і зборів. Отже, слід доповнити абз. 2 п. 81.3 ст. 81 Податкового кодексу після слів "оподаткування" таким словосполученням "а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби".
Згідно з пп. "1)" абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право надсилати платнику податків письмовий запит про подання інформації у разі, якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом. Проте, Законом України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму" не передбачено права органів державної податкової служби здійснювати контроль у сфері зазначених відносин [16]. Відповідно до законодавства органи державної податкової служби у сфері відносин щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму, виступають суб'єктами, що забезпечують подання інформації (облікові дані платників податків, відомості про їх банківські рахунки, взяті на податковий облік; відомості про отриманні доходи та сплачені податки) для формування баз даних Єдиної інформаційної системи, а також суб'єктами, що подають суб'єкту первинного фінансового моніторингу інформації для ідентифікації клієнта [17]. Отже, вважаємо, за необхідне виключити зазначену норму з Податкового кодексу.
Також слід звернути увагу, що відповідно до п. 19 ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" податкова міліція, яка є структурним підрозділом державної податкової служби, має право приймати рішення про проведення позачергової (виділено - нами) перевірки платника податків без його попереднього повідомлення, якщо органом державної податкової міліції отримано інформацію про ухилення такого платника від оподаткування [19]. Проте жодним нормативно-правовим актом не передбачено право податкових органів провадити позачергові перевірки. Також не визначено механізму реалізації зазначеного права. При цьому відповідна обставина визначена як предмет проведення документальної позапланової перевірки [1, пп. 78.1.13 п. 78.1 ст. 78]. Щодо права органів податкової міліції брати участь у проведені планових та позапланових перевірок, то згідно з п. 78.3 ст. 78 Податкового кодексу України, вони не мають такого права, за виключенням випадку проведення перевірки пов'язаної з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно посадових осіб таких платників податків, що знаходяться в їх провадженні.
Враховуючи вище зазначене, п. 19 ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" слід привести до вимог Податкового кодексу, визначивши, що за наявності обставин визначених у пп. 78.1.13 п. 78.1 та п. 78.3 ст. 78 податкова міліція має право приймати рішення про проведення документальної позапланової перевірки пов'язаної з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно посадових осіб таких платників податків, що знаходяться в їх провадженні.
Право на проведення документальної та фактичної перевірок може бути реалізовано органом державної податкової служби за умови:
- прийняття керівником органу державної податкової служби наказу про проведення відповідного виду перевірки; 
- належним чином повідомлення платника податків про проведення перевірки [1, п. 77.4 ст. 77, п. 78.4 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, п. 80.2 ст. 80];
- за умови пред'явлення належним чином оформленого направлення на перевірку, яке підписується вже керівником (або його заступником) [1, п. 81.1 ст. 81].
Серед виключних підстав для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної та фактичної перевірки, Податковим кодексом України визначено непред'явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) направлення на проведення перевірки або пред'явлення направлення, оформленого з порушенням вимог, установлених п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу.
Податковим кодексом України не передбачено обов'язку органів державної податкової служби перед початком проведення перевірок внести відповідний запис до Журналу перевірок платника податків та його структурних підрозділів контролюючими органами, що на нашу думку, не відповідає вимогам чинного законодавства. Так, п. 7 Указу Президента України "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" передбачено, що відмова представника контролюючого органу від підпису в журналі є підставою для недопущення його до проведення перевірки. Про факт такої відмови суб'єкт підприємницької діяльності повідомляє письмово у триденний строк контролюючий орган, в якому працює такий представник [18]. 
Враховуючи вище зазначене, п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу слід доповнити новим абзацом 3, який би визначив обов'язок органів державної податкової служби вносити відповідний запис до Журналу перевірок платника податків та його структурних підрозділів та право платника податків не допускати посадових (службових) осіб податкової служби до проведення такої перевірки у разі такої відмови. Зазначену підставу передбачити також і у абзаці 4 (за новою нумерацією) п. 81.ст. 81 Податкового кодексу.
Приведення законодавства України у сфері визначення права податкових органів на проведення перевірок у відповідність до вимог Податкового кодексу забезпечить належне виконання прав та обов'язків органів державної податкової служби та унеможливить порушення прав та охоронюваних інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

 

 

Список літератури:
1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI // Голос України. - 2010. - № 229-230.
2. Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - 448 с.
3. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. - Х.: Легас; Право, 2005. - 660 с.
4. Пришва Н.Ю. Податкове право: навч. посіб. / Н.Ю. Пришва. - К.: Юрінком Інтер, 2010. - 368 с.
5. Дмитренко Г.В. Державний фінансовий контроль в Україні (податковий, казначейський, бюджетний) / Монографія. - К.: ТОВ "Видавництво "Консультант", 2009. - 176 с.
6. Гаруст Ю.В. Правове забезпечення контрольної діяльності податкових органів України: автореф. дис.. ... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2008. - 21 с.
7. Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Декрет Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 р. № 15-93 // Уряд. кур'єр. - 06.03.1993 р.
8. Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті: Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР // Відомості Верховної Ради України. - 1994. - № 40. - ст. 364.
9. Про обіг векселів в Україні: Закон України від 05.04.2001 р. № 2374-ІІІ // Уряд. кур'єр. - 2001. - № 78.
10. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-IV // Голос України. - 2010. - № 143.
11. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ // Голос України. - 12.01.1991.
12. Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг: Закон України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. - 1995. - № 28. - ст. 205.
13. Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні: Постанова Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за № 40/10320 // Офіц. вісн. України. - 2005. - № 3. - Ст. 155.
14. Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки: Указ Президента України від 12.06.1995 р. № 436/95 // http://www.rada.gov.ua.
15. Про бюджетну класифікацію: Наказ Міністерства фінансів України від 14.01.2011 р. № 11 // http://www.minfin.gov.ua
16. Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму: Закон України від 28.11.2002 р. № 249-IV // Уряд. кур'єр. - 2002. - № 231.
17. Про Єдину державну інформаційну систему у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму: Постанова Кабінету Міністрів України від 10.12.2003 р. № 1896 // Офіц. вісник України. - 2003. - № 51. - ст. 2674.
18. Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23.07.1998 р. № 817/98 // Уряд. кур'єр. - 28.07.1998.
 
Публікація: Право органів державної податкової служби на проведення перевірок// Політологія. Соціологія. Право. - 2011. - № 2. - С. 159-163.